En los últimos años, el concepto de Establecimiento Permanente (en adelante, EP) en materia tributaria internacional ha ido ampliando su espectro y elevando su importancia. Cada vez se le otorga una mayor amplitud en su interpretación con el fin de evitar el traslado de beneficios generados en un Estado a otro Estado y evitar que dichos beneficios sean gravados en el Estado en el que sea han generado. En este sentido, la figura del agente dependiente tiene gran relevancia en la medida en que es una figura habitualmente utilizada, pero sin ser considerada como EP, con el riesgo que ello conlleva. Esto supone que la definición y competencias de la figura del agente dependiente adquieran una gran relevancia y se acoten cada vez más sus capacidades con el fin de vincularlo con el concepto de EP.
En otras palabras, se van poniendo límites al intento de huida de tal consideración con el fin de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales que puedan nacer en cada territorio por disponer de un EP en el mismo.
En este sentido, cada vez son más los supuestos o circunstancias a tener en cuenta a través de las cuales se puede llegar a concluir que existe un EP en el extranjero que obligue a tributar a una entidad española puesto que se trata de un concepto en constante desarrollo. Esto supone que ante ciertas premisas y circunstancias y sin la necesidad de disponer de un local o establecimiento físico, se pueda llegar a concluir que existe un EP en el extranjero a través de la figura del “Agente dependiente”.
Conforme a lo previsto en los CDI (Convenios para evitar la Doble Imposición) suscritos por España, una renta empresarial obtenida por una empresa española no tributa en el extranjero salvo que se entienda que existe un EP situado en dicho país extranjero.
Los MCDI en su artículo 5 disponen que, cuando una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un EP en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, salvo que se trate de actividades auxiliares o preparatorias. Por lo tanto, las notas que han de darse en la figura del agente dependiente han de ser:
– por un lado, tener poderes para concluir contratos en nombre de la empresa y,
– por otro, que exista una habitualidad para poder obligar a la empresa.
Así pues, las principales características del agente dependiente son las siguientes:
- Son irrelevantes los poderes de que dispongan los agentes dependientes en su relación con terceros.
- Es indiferente que el agente dependiente esté o no autorizado para firmar contratos si presta sus servicios en un lugar fijo de negocios.
- Los agentes dependientes pueden ser sociedades o personas físicas.
- No es necesario que los agentes dependientes sean residentes ni que posean un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa no residente.
- Solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir EP de la empresa no residente de la que dependen. En tal caso, la persona tiene potestad suficiente para vincular a la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado.
- El empleo del término “establecimiento permanente” implica que esa persona (agente dependiente) utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
- La frase “poderes que faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no se refiere exclusivamente al supuesto en el que un agente suscribe contratos literalmente en nombre de la empresa. También es aplicable para el caso de un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa.
- La ausencia de una participación de la empresa no residente en las operaciones en el Estado de la fuente puede significar que ha delegado en un agente.
Por otra parte, en relación con los poderes que debe ostentar el agente dependiente para ser considerado como EP, se establecen los siguientes criterios:
- La potestad para suscribir contratos por parte del agente dependiente debe comprender aquellos relacionados con operaciones que constituyen la actividad propia o que constituye el objeto de la empresa no residente.
- Los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa no residente puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación.
- El hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente podría ser un factor relevante, aunque no suficiente, a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa.
- Si las actividades empresariales que el agente realiza para la empresa no residente están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, este agente no puede considerarse independiente de la empresa.
- Si el riesgo empresarial no es soportado por la persona o por la empresa que representa, podríamos estar ante un agente dependiente.
- El número de empresas que el agente representa es otro factor (no determinante por sí mismo) a tener en cuenta para determinar la dependencia de dicho agente. Es poco probable que se pueda establecer la independencia del agente si sus actividades las realiza exclusivamente, o casi, por cuenta de una única empresa durante todo el ciclo vital del negocio o durante un largo período de tiempo.
- Debe analizarse si las actividades del agente constituyen un negocio autónomo y en cuyo marco asume los riesgos, percibiendo una remuneración por la utilización de sus competencias y conocimientos empresariales.
- Por lo que respecta a la habitualidad en la actividad del agente, analizar el carácter meramente transitorio de la actividad de una entidad no residente es importante para poder considerar si mantiene un EP, aunque no es posible establecer una regla precisa para estimar la frecuencia. El alcance y la frecuencia de la actividad necesarios para concluir que el agente “ejerce habitualmente” su potestad dependerán de la naturaleza de los contratos y de las actividades que desarrolle la empresa a la que representa.
- Si se dan las condiciones que determinan que un agente dependiente de una entidad no residente constituye un EP de la misma, la actividad de dicho EP que se someterán a tributación englobará todo lo que la persona actúe por cuenta de esta, es decir, no solamente en la medida en que dicha persona ejerza la autoridad para contratar en nombre de la empresa.
Por tanto, estamos ante un conjunto de premisas y factores que, analizadas en su conjunto, pueden llegar a determinar que estamos ante un EP, simplemente por las competencias que desarrolla el agente en el extranjero y su capacidad de negociación y vinculación con la entidad residente.
Dicho esto, entendemos que, para valorar si existe riesgo de que pueda interpretarse que una entidad dispone de un EP en el extranjero, es necesario realizar un análisis conjunto teniendo en cuenta cada una de estas funciones que pudiera estar desempeñando un agente que trabaja para una entidad española en el extranjero. Y, de esta forma, llegar a determinar si se encuadran dentro de la figura de EP mediante la consideración de tales como agentes dependientes.
Más concretamente, hay que saber si de entre todas esas competencias detalladas, alguna incluye la capacidad de estos profesionales para suscribir contratos o simplemente negociar términos contractuales que fueran a vincular a la entidad española en el desarrollo de su actividad empresarial. De alguna manera, tal consideración se vincula a la capacidad de decisión que estos trabajadores tienen sobre el desarrollo de la actividad de la entidad en cuestión en el extranjero.
Es por ello por lo que, a día de hoy, entendemos que nos encontramos ante un ejercicio de reflexión importante que toda entidad que opera en el extranjero debería realizar con el objeto de comprobar si la dinámica en la que desarrolla su actividad en otros Estados a través de agentes pudiera suponerle la calificación de EP con las implicaciones fiscales que ello conlleva. Máxime cuando a nivel de la Unión Europea, las autoridades tributarias se esfuerzan más cada día por garantizar el cumplimiento de las obligaciones de tributación en cada uno de los territorios con interpretaciones cada vez más restrictivas y comprometedoras a este respecto.
Por tanto, no estamos ante una problemática lejana necesitada de concreción, sino que, a pesar de tratarse de un concepto en constante evolución, son cada día más abundantes las entidades que se encuentran con este tipo de comprobaciones en diferentes Estados vecinos de la UE, viéndose avocadas a afrontar consecuencias inesperadas que, de haberlo valorado con carácter previo de la forma adecuada, podrían haberse evitado.
