A pesar de la situación actual que vivimos con la pandemia y la amenaza de una crisis de suministros, las tradicionales cestas de Navidad, así como las comidas o cenas del entorno laboral están volviendo poco a poco a ser cada vez más habituales en estas fechas, COVID-19 mediante en el último caso. Por ello, se ha considerado interesante reflejar en este artículo de opinión las principales repercusiones fiscales que tienen estos conceptos no solo para la sociedad que decide entregar a su personal las cestas o realizar una invitación a dichas comidas o cenas, sino también desde el punto de vista del propio beneficiario.
Como es conocido por muchas de las personas que tienen vínculos con departamentos financieros de las empresas o que se dedican, de una forma u otra a trámites fiscales, a nivel nacional existen cinco territorios fiscales: los tres Territorios Históricos -Araba, Bizkaia y Gipuzkoa-, La Comunidad Foral de Navarra y el resto, comúnmente conocido como Territorio Común. Sin perjuicio de que se mencionen las diferencias existentes entre dichos territorios, cuando las haya, el objeto de la presente exposición se centrará en el análisis desde el punto de vista foral.
Con carácter previo, se analizarán las implicaciones fiscales desde el punto de vista de las empresas que asumen estos gastos, tanto desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades como del IVA para concluir haciendo referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) en lo que afecta a las personas que se benefician de los conceptos mencionados.
Dentro del Impuesto sobre Sociedades hay que tener en cuenta que cada territorio tiene su propia normativa en cuanto a gastos no deducibles; en el caso de los Territorios Históricos (Bizkaia, Gipuzkoa y Álava) viene recogido en los artículos 31 de sus Normas Forales del Impuesto sobre Sociedades.
La letra e) del citado artículo hace referencia a donativos y liberalidades con varias excepciones, como son los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúan con respecto al personal de la empresa y finalmente los gastos que se efectúan para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. Asimismo, se excepcionan los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo artículo 31.
Dicho apartado introduce los límites a la deducibilidad como son:
- El 50 por ciento de los gastos por relaciones públicas relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo conjunto del 5 por ciento del volumen de operaciones del contribuyente.
- Los regalos y demás obsequios siempre que el importe unitario por destinatario y período impositivo no exceda de 300 euros y quede constancia documental de la identidad del receptor. En el supuesto de que los citados gastos excedan el importe señalado serán deducibles hasta esa cuantía.
Sin embargo, en Territorio Común la deducibilidad de estos gastos viene reflejado en el artículo 15 de la Ley 27/2017 del Impuesto sobre Sociedades donde se indica que serán deducibles en los mismos términos que los Territorios Forales, si bien no se incluyen los requisitos del apartado 2 del artículo 31 anteriormente citado, sino que se añade que los gastos por atenciones a clientes o proveedores van a ser deducibles con el límite del 1 por ciento de la cifra de negocios del periodo impositivo.
Por último, en Navarra viene reflejado en el artículo 23 de la Ley foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades en cuyo apartado 2 se indica que los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, así como los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestaciones de servicios, serán deducibles en las cuantías y con los requisitos siguientes:
- El 50 por 100 de los gastos relativos a servicios de restauración, hostelería, viajes y desplazamientos, con el límite máximo para el conjunto de esos conceptos del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios.
- Los regalos y demás obsequios siempre que el importe unitario por destinatario y período impositivo no exceda de 300 euros y quede constancia documental de la identidad del receptor. En el supuesto de que los citados gastos excedan del importe señalado serán deducibles hasta esa cuantía.
Por lo tanto, en el caso de Navarra se comprueba que comparten los mismos términos que en los Territorios Históricos, sin embargo, se sustituye el límite conjunto del 5 por ciento del volumen de operaciones por el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios; límite que comparte con la normativa de Territorio Común.
En consecuencia, a efectos del Impuesto sobre Sociedades se concluye que el gasto por la entrega de cestas de navidad y la cena de navidad para empleados es deducible, en la medida en que se repitan en el tiempo, es decir, cuando cabe entender que hay continuidad y responde a los usos y costumbres de la empresa. En relación con la consideración como uso o costumbre de la empresa, el Tribunal Constitucional se pronunció en su Sentencia nº 3343/2019 concluyendo que el hecho de recibir estos obsequios se entiende como un derecho adquirido por el trabajador y no será necesario que figuren en un convenio colectivo o algún tipo de pacto.
En definitiva, el primer año en que se entrega la cesta de Navidad a los empleados no se podría entender que haya un uso o costumbre, por lo que no se podría considerar como gasto deducible; sin embargo, el resto de los años, en la medida en que se entiende que es un uso o costumbre, si se podría considerar como gasto deducible Poniendo el foco en las diferencias por territorios, deberá hacerse en atención a los límites que establezca su propia normativa sin olvidarse de que, además, hay que tener en cuenta que se tienen que cumplir las exigencias legales en materia de inscripción contable, la imputación con arreglo a devengo, la correlación de ingresos y gastos y, por último, la justificación documental.
Como colofón a lo anterior, interesa indicar que la carga de la prueba frente a Hacienda le corresponde al empresario o profesional de forma que, si no se puede justificar que se ha venido haciendo durante años, podría cuestionarse la deducibilidad de dichos gastos.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que mencionar que es un tributo de naturaleza indirecta que, en virtud de lo dispuesto tanto en el Concierto económico con el País Vasco como en el Convenio Económico con Navarra, se considera concertado y se regirá por las mismas normas sustantivas y formales establecidas en cada momento por el Estado; por lo tanto, los diferentes artículos a los que se hará referencia son de aplicación para los cinco territorios.
En ese sentido, el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA hace referencia a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir y en su punto Uno señala que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos en una serie de casos.
En el apartado 5 de este mismo artículo, se indica que no podrán ser objeto de deducción los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. Sin embargo, se introducen dos supuestos en los que no se tendrá en cuenta lo establecido en este aparado, como son:
- Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7º, números 2º y 4º de esta Norma.
- Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
Por lo tanto, como establece la normativa, el IVA de la cena de navidad no es deducible en ninguna proporción ya que solo son deducibles las cuotas de IVA soportadas en establecimientos de hostelería y restaurantes que sean consecuencia de desplazamientos o viajes y que, además, sean deducibles en el IRPF y en el Impuesto sobre Sociedades. Hay que tener en cuenta, que en el caso de los gastos de comidas con clientes, proveedores o similar el criterio que se sigue para poder deducir el gasto en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA es que se pueda demostrar que dichos gastos son necesarios para la obtención de ingresos y no son gastos personales del empresario.
En cuanto al IVA de las cestas de Navidad podría acudirse a lo dispuesto en el artículo 7 relativo a operaciones no sujetas al impuesto, el cual establece que no están sujetas las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor que no superen los 200 euros durante el año natural y a un mismo destinatario (hasta el 2014 la cantidad no podía superar los 90,15 euros).
Lo habitual es que Hacienda cuestione la deducibilidad de gastos relacionados con cenas, obsequios y similares, por lo que, teniendo en cuenta que no hay nada establecido para el caso contrato de las cestas de navidad, podría defenderse que se trata de objetos publicitarios de escaso valor para lo cual se recomienda que las cestas tengan de forma visible el nombre/logo de la empresa y su coste no exceda de los 200 euros/año por empleado. Es aconsejable también que en la factura del proveedor de las cestas haga constar que incluye la serigrafía.
El último impuesto del que se hablará es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; a efectos de este Impuesto, el concepto de rendimientos de trabajo incluye todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.
En el caso de los Territorios Forales y Navarra el concepto de rendimiento en especie viene reflejado en el artículo 15 de su propia normativa, a diferencia de Territorio Común donde aparece en el artículo 42. Sin embargo, se comparte la redacción en la medida en que los citados artículos indican que constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Por lo tanto, será renta de trabajo para los empleados sin que tenga encaje en ningún supuesto de exención posible. En concreto se trataría de un rendimiento en especie que debería tener efectos en:
- Su inclusión en la nómina de la persona trabajadora.
- Su inclusión entre los rendimientos es especies satisfechos tanto en las declaraciones mensuales o trimestrales (modelo 111 o 110), como en el resumen anual (modelo 190).
- La obligación por parte del pagador de efectuar la correspondiente retención o ingreso a cuenta.
En todas las normativas se indica que las rentas en especie se valorarán por su valor normal de mercado, sin que, en ningún caso, pueda ser inferior al coste que supongan para el pagador, tributos y gastos incluidos.
Por último, no se podía olvidar un tema tan navideño como es la Lotería de Navidad. La adquisición de Lotería de Navidad entregada a los empleados es deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que se entienda que se entregan por motivo de un uso o costumbre de la empresa en los mismos términos comentados para las cestas. Además, hay que recordar que están exentos en el IRPF los premios de hasta 40.000 euros de acuerdo con los nuevos límites que fijó la Ley de Presupuestos Generales del Estado del 2018, siempre que se trate de apuestas y sorteos organizados por ciertas sociedades y/o entidades. Para premios superiores a esa cantidad, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta será del 20 por ciento, que coincide con el tipo de gravamen.
Para concluir, la fiscalidad relacionada con las cestas y las cenas de Navidad es un tema muy recurrente en determinadas fechas del cual en ciertas ocasiones no se puede afirmar con absoluta certeza su tratamiento fiscal. Si bien es cierto que no es un tema complejo fiscalmente, al tener el contribuyente la carga de la prueba se puede dar el caso de que Hacienda precise más aclaraciones sobre ciertas operaciones. Es por ello por lo que en este análisis se parte de recomendaciones, sobre todo en el caso de la deducibilidad del IVA y la continuidad en el Impuesto sobre Sociedades para poder defender en todo caso la decisión tomada.
