La tributación de la cesión de vehículos a empleados ha sido tradicionalmente y, sigue siendo, objeto de innumerables controversias con la Administración Tributaria, lo que ha generado multitud de pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos, tanto en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, como con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos del ingreso a cuenta sobre la retribución en especie por el uso privado del vehículo.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) ha publicado recientemente una Nota sobre las cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados en la que se exponen los principales criterios que deben regir en esta materia.
Las cuestiones que aborda la AEAT en la nota son las que se comentan a continuación:
1. CRITERIO DE DISPONIBILIDAD PARA USO PRIVADO EN SEDE DEL IVA E IRPF
La cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas ha sido objeto de análisis recientemente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la Audiencia Nacional y el Tribunal Económico-Administrativo Central, lo que ha supuesto un cambio en alguno de los criterios de aplicación de las reglas que hasta esta nueva jurisprudencia y doctrina tenía en cuenta la Administración Tributaria.
Concretamente, uno de los aspectos que la AEAT aborda con mayor énfasis es el criterio de disponibilidad para uso privado en IVA e IRPF, que tiene una incidencia especial en la determinación de la retribución en especie cuando la empresa cede un vehículo a los empleados para uso mixto (fines de la empresa y fines particulares).
1.1. REGULACIÓN NORMATIVA IRPF
Antes de entrar a valorar el cambio de criterio de la AEAT en relación con el criterio de disponibilidad para uso privado, se debe tomar en consideración la regulación que establece la normativa para la valoración de la retribución en especie para el caso de entrega o utilización de vehículos automóviles por parte de los trabajadores.
Esta cuestión se regula en el artículo 43 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). La normativa determina cual debe ser la valoración de la retribución en especie en los distintos supuestos que pueden darse:
- En el supuesto de entrega del vehículo:
En este caso la retribución se valorará en el coste de adquisición del vehículo para el empleador, incluidos los gastos y tributos que graven la operación. En consecuencia, deberá incluirse la totalidad del IVA satisfecho, con independencia de que resulte o no deducible para el pagador.
- En el supuesto de utilización del vehículo: En el supuesto de utilización, hay que distinguir:
-
- Vehículo que sea propiedad del pagador: el valor será el 20% anual del coste de adquisición del vehículo para el empleador, incluidos los gastos y tributos que graven la operación.
- Vehículo que no sea propiedad del pagador: el valor será el 20% anual sobre el valor de mercado, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- Vehículo perteneciente a empresas que tengan como actividad habitual la cesión de uso de vehículos automóviles: la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del servicio de que se trate.
Por otro lado, tras el cálculo de la valoración de la retribución en especie en base a los criterios expuestos, es destacable que la normativa prevé reducciones aplicables en la valoración de vehículos automóviles eficientes energéticamente. En cualquier caso, tales incentivos no son objeto del presente artículo.
Por último, merece especial atención el supuesto de utilización mixta del vehículo (fines de la empresa y fines particulares del empleado), ya que es este concepto donde entra en juego el cambio de criterio de la AEAT que se expondrá en el siguiente apartado. Cuando se esté ante un supuesto de utilización mixta de vehículo, para fines de la empresa y para fines particulares del empleado, sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para fines particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. En definitiva, en estos supuestos, el parámetro determinante de la valoración de la retribución en especie debe ser la disponibilidad del vehículo para fines particulares, no el uso efectivo que se haga de éste (a modo de ejemplo, en base al número de kilómetros recorridos u otros parámetros similares).
1.2. CAMBIO DE CRITERIO DE LA AEAT
Tal como se indicaba en el apartado anterior, en caso de que se de una utilización mixta del vehículo, solo procederá imputar retribución en especie al trabajador en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para fines particulares. Es decir, tras realizar el cálculo de la valoración de la retribución en especie en base a lo dispuesto en la normativa, habrá que imputar esa retribución en especie en proporción a la facultad que tiene el contribuyente de disponer del vehículo para fines particulares.
Es en este punto donde opera el cambio de criterio de la AEAT. El nuevo criterio de la AEAT supera la presunción establecida en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (criterio conservador: afectos a la actividad empresarial al 50%) a efectos del IVA y la práctica habitual de las empresas hasta ahora que imputa 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana.
El nuevo criterio tiene en cuenta, para trabajadores y directivos, el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Para ello se tienen en cuenta las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo en días laborables.
Así, a modo de ejemplo, para un supuesto de cesión de uso de vehículo que no es propiedad del empleador y de uso mixto (habitualmente, vehículo en régimen de renting), de cara a determinar la valoración de la retribución en especie a imputar al trabajador, se deberá realizar el siguiente cálculo:
- Valor de mercado del vehículo si fuese nuevo (incluidos gastos y tributos inherentes a la adquisición) X 20% X (horas de disponibilidad para uso privado del vehículo / número de horas anuales totales).
Las horas de disponibilidad para uso privado del vehículo vendrán determinadas por el siguiente cálculo: número de horas anuales totales – horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable. Atendiendo a las horas laborables previstas en la mayoría de los convenios colectivos, como regla general, el tiempo de uso privado del vehículo se sitúa en torno al 80% aproximadamente (uso laboral aproximado = 20% aprox.).
A nuestro juicio, esta forma de cálculo, que da lugar a porcentajes de uso particular cercanos al 80%, lleva a resultados que podrían considerarse sesgados (claramente a favor de la Administración Tributaria) e irreales. La Nota pretende vaciar de contenido la presunción de afectación al 50% prevista en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, se pueden encontrar argumentos adicionales para discutir el criterio de la AEAT en el ámbito del IVA en la jurisprudencia del TJUE.
Habrá que estar muy atentos al criterio jurisprudencial que en un futuro pueda adoptar el Tribunal Supremo sobre esta materia, sobre la que aún no se ha pronunciado.
Por otro lado, una cuestión de gran relevancia es el impacto que puede tener para la empresa una incorrecta valoración de la retribución en base al criterio de disponibilidad en caso de uso mixto. Para el supuesto de que la retribución en especie imputada al trabajador sea inferior a la que hubiese correspondido en caso de haberse calculado conforme a los criterios expuestos por la AEAT, se estaría incurriendo en un defecto retenciones. Concretamente, se estarían ingresando incorrectamente (por debajo del importe correcto) las retenciones a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores. Esta cuestión abre la posibilidad de que la AEAT requiera el pago de las retenciones dejadas de ingresar, con la correspondiente sanción, que puede oscilar entre el 50% y el 150% del importe dejado de ingresar (artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria). De manera que es importante adecuar el cálculo de la retribución en especie para el caso de vehículos de uso mixto al criterio expuesto por la AEAT en la reciente nota publicada por la misma.
2. CONSIDERACIÓN DE LA CESIÓN COMO PRESTACIÓN ONEROSA O GRATUITA A EFECTOS DEL IVA
Otra cuestión que ha resultado problemática durante los últimos años ha sido la determinación de si la cesión por parte de la empresa del vehículo a su empleado, por la parte de uso particular, debe tener la consideración de prestación de servicios onerosa a efectos del IVA, y por lo tanto, sujeta a este impuesto.
La AEAT se remite a la Sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, que ha aportado claridad en relación con esta cuestión. El TJUE concluye que no puede considerarse una prestación de servicios onerosa la cesión de un vehículo a un empleado cuando este trabajador no efectúa ningún pago al empleador o no renuncia a una parte del salario u a otras ventajas por dicho vehículo.
Asimismo, la AEAT concluye en la Nota que la cesión de un vehículo al trabajador podrá considerarse prestación onerosa a efectos del IVA cuando “el trabajador satisfaga una renta a favor del empresario por la cesión del vehículo, ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuable económicamente”.
3. DEDUCIBILIDAD DE LAS CUOTAS SOPORTADAS DE IVA
Asimismo, la AEAT hace hincapié en el hecho de que la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de los vehículos cedidos a los empleados está condicionada a que el vehículo se encuentre afecto a una actividad sujeta al IVA, tomando en consideración el grado efectivo de utilización que, en la práctica, puede ser superior o inferior al establecido como presunción en la Ley de IVA.
Así, tomando en consideración todo lo indicado anteriormente (onerosidad y afectación para el caso de vehículos de uso mixto), la AEAT determina que el vehículo cedido al trabajador se encuentra totalmente afecto a la actividad económica, si la parte no destinada a uso laboral debe entenderse que se cede de forma onerosa (de acuerdo con lo indicado anteriormente), devengándose por esta parte un IVA al tipo general (afecto al 100%, a la actividad empresarial y a la de cesión del vehículo). Por otro lado, si la cesión para uso particular se produce a título gratuito, la afectación del bien será parcial y la deducción del IVA soportado dependerá exclusivamente del porcentaje destinado a la actividad económica, excluyéndose, por tanto, el porcentaje (en atención al grado de disponibilidad para uso privativo) correspondiente a la cesión gratuita del vehículo al empleado. En este último caso, se puede aplicar la presunción del artículo 95.Tres.2ª de la Ley de IVA.
En caso de que se trate de un vehículo íntegramente destinado al uso particular del empleado, concurriendo la nota de onerosidad en los términos expresados, el vehículo queda íntegramente afecto a una actividad económica sujeta al impuesto (actividad de cesión del bien) y no exenta, tributando al tipo general del impuesto.
De manera que, teniendo en cuenta la efectiva afectación del bien a la actividad económica (depende del carácter oneroso o no de la cesión), el sujeto pasivo podrá deducir el IVA soportado en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso.
4. AUTOCONSUMO DE SERVICIOS
En base a los criterios indicados, la AEAT aclara que en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo (se debe entender por la parte de uso privativo) y, con posterioridad, cede el vehículo a título gratuito al trabajador, se produce una prestación de servicios calificada como autoconsumo sujeto al IVA, en virtud del artículo 12.3 de la Ley de IVA.
Por el lado contrario, si en la adquisición del vehículo, el sujeto pasivo no ha deducido el IVA soportado y, con posterioridad, se produce la cesión del vehículo a título gratuito, se trataría de un autoconsumo no sujeto al IVA según lo dispuesto en el artículo 7.7 de la Ley de IVA.
5. BASE IMPONIBLE A EFECTOS DEL IVA Y DEL IRPF
En último lugar, la AEAT especifica que, a pesar de que el grado de disponibilidad y afectación a la actividad económica coincide en sede del IVA y del IRPF, la base imponible debe determinarse conforme a la normativa propia de cada tributo.
A efectos del IVA la base imponible debe coincidir con el valor de mercado de la cesión, ya que la operación se produce entre partes vinculadas y concurren las circunstancias previstas en el artículo 79. Cinco de la Ley de IVA, al no tener el destinatario (trabajador) el derecho a la deducción del IVA soportado.
Por otro lado, para determinar la renta en especie a efectos del IRPF, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 43.1.1º.b) de la LIRPF.
En cualquier caso, la base de la retribución en especie o la base imponible del IVA debe modularse en función del porcentaje de disponibilidad para el uso privado.
6. CONCLUSIONES
Como conclusiones a lo indicado anteriormente se deben destacar las siguientes:
- El denominado criterio de disponibilidad para uso privado en IVA e IRPF tiene una incidencia especial en la determinación de la retribución en especie cuando la empresa cede un vehículo a los empleados para uso mixto (fines de la empresa y fines particulares).
- Una vez determinada la valoración de la retribución en especie en base a lo dispuesto en la normativa, esta se deberá imputar al contribuyente en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para fines particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Es decir, se deberá imputar de manera proporcional a la facultad de disposición sobre el vehículo para fines particulares, no en base al uso efectivo del mismo (kilómetros recorridos, tiempo de uso.).
- Hasta ahora, la determinación de la facultad de disposición se hacía en base a lo dispuesto en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley de IVA (criterio conservador: afectos a la actividad empresarial al 50%) a efectos del IVA o en base a la práctica habitual de las empresas hasta ahora que imputa 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana. El nuevo criterio de la AEAT establece que deberá hacerse en base a las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo en días laborables.
- El correcto cálculo e imputación de la retribución en especie es importante, entre otras cuestiones, debido a que un defecto en el ingreso de las retenciones del IRPF puede implicar que la AEAT exija el pago de las retenciones dejadas de ingresar junto con la correspondiente sanción.
- La cesión del vehículo al trabajador por la parte de uso particular se entiende realizada a título oneroso si el trabajador satisface una renta al empleador, ya sea en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuable económicamente. En ese caso, debe tener la consideración de prestación de servicios onerosa a efectos del IVA, por lo tanto, está sujeta a este impuesto.
- La deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso de los vehículos cedidos a los empleados está condicionada a que el vehículo se encuentre afecto a una actividad sujeta al IVA, tomando en consideración el grado efectivo de utilización que, en la práctica, puede ser superior o inferior al establecido como presunción en la Ley de IVA.
- A pesar de que el grado de disponibilidad y afectación a la actividad económica coincide en sede del IVA y del IRPF, la base imponible debe determinarse conforme a la normativa propia de cada tributo.
